Ένα ισχυρό εργαλείο αναπροσδιορισμού της φορολογικής υποχρέωσης διαθέτουν οι φορολογικές αρχές μέσω της γενικής αντικαταχρηστικής ρήτρας, η οποία τους επιτρέπει να επαναχαρακτηρίζουν συναλλαγές και να καταλογίζουν φόρους όταν διαπιστώνεται ότι έχει στηθεί τεχνητή διευθέτηση με αποκλειστικό στόχο την αποφυγή της φορολογίας.
Η ρήτρα αυτή δεν συνοδεύεται από πρόστιμα ή ποινικές κυρώσεις, αλλά λειτουργεί αποκλειστικά ως μηχανισμός προσδιορισμού του ορθού φόρου, βάσει της οικονομικής ουσίας και όχι της τυπικής μορφής των συναλλαγών.
Τι θεωρείται «τεχνητή διευθέτηση»
Κεντρική έννοια της γενικής αντικαταχρηστικής ρήτρας είναι η τεχνητή διευθέτηση, δηλαδή μια νομική ή οικονομική κατασκευή που:
-
δεν εξυπηρετεί πραγματικό επιχειρηματικό ή οικονομικό σκοπό,
-
δεν ανταποκρίνεται στην οικονομική πραγματικότητα,
-
οδηγεί σε φορολογικό όφελος αντίθετο με το πνεύμα της φορολογικής νομοθεσίας.
Η ευρεία διατύπωση της ρήτρας, σε συνδυασμό με την ενδεικτική –και όχι περιοριστική– περιπτωσιολογία που τη συνοδεύει, έχει προκαλέσει προβληματισμό ως προς την ασφάλεια δικαίου και τη βεβαιότητα του φόρου.
Ποιος φέρει το βάρος απόδειξης
Σημαντικό αντίβαρο στην ευρύτητα της ρήτρας αποτελεί το γεγονός ότι το βάρος απόδειξης φέρει αποκλειστικά η φορολογική διοίκηση. Οι ελεγκτικές αρχές οφείλουν να τεκμηριώνουν ότι:
-
η συγκεκριμένη διάρθρωση ή συναλλαγή είναι τεχνητή,
-
δεν εξυπηρετεί ουσιαστικό οικονομικό σκοπό,
-
αποσκοπεί κυρίως ή αποκλειστικά στην αποφυγή φόρου.
Η εφαρμογή της ρήτρας προϋποθέτει αιτιολογημένη κρίση και δεν μπορεί να βασίζεται σε γενικές ή αόριστες εκτιμήσεις.
Πότε μπορεί να εφαρμοστεί η γενική αντικαταχρηστική ρήτρα
Θυγατρικές σε χώρες χαμηλής φορολογίας
Ενδεικτική περίπτωση αποτελεί η ίδρυση θυγατρικής σε κράτος με ευνοϊκό φορολογικό καθεστώς, χωρίς ουσιαστική οικονομική δραστηριότητα. Εάν μέσω ενδοομιλικών χρεώσεων ή δικαιωμάτων μεταφέρονται κέρδη με μοναδικό σκοπό τη μείωση της φορολογίας στην Ελλάδα, η Εφορία μπορεί να αγνοήσει τη δομή αυτή και να φορολογήσει τα κέρδη ως εγχώρια.
Διαδοχικές συναλλαγές χωρίς ουσία
Η ρήτρα μπορεί να εφαρμοστεί και σε αλυσίδα συναλλαγών, όπως η πώληση ακινήτου μέσω ενδιάμεσης εταιρείας ειδικού σκοπού, όταν προκύπτει ότι η εταιρεία αυτή δεν έχει άλλη λειτουργία πέρα από τη μείωση φόρου μεταβίβασης ή υπεραξίας.
Μετατροπή εισοδήματος
Στο πεδίο εφαρμογής εντάσσονται και περιπτώσεις όπου εισόδημα από εργασία εμφανίζεται τεχνητά ως μέρισμα ή αμοιβή διοίκησης μέσω εταιρικής δομής, ώστε να τύχει ευνοϊκότερης φορολόγησης. Εφόσον δεν υπάρχει πραγματικός επιχειρηματικός λόγος, η φορολογική διοίκηση μπορεί να επαναχαρακτηρίσει το εισόδημα.
Κίνδυνοι και όρια εφαρμογής
Παρότι η γενική αντικαταχρηστική ρήτρα αποτελεί σημαντικό εργαλείο προστασίας της φορολογικής δικαιοσύνης, επισημαίνεται ότι η χρήση της θα πρέπει να γίνεται:
-
μόνο σε εξαιρετικές περιπτώσεις,
-
με αυστηρή τεκμηρίωση,
-
με σεβασμό στην αρχή της αναλογικότητας.
Σε αντίθετη περίπτωση, υπάρχει ο κίνδυνος να μετατραπεί από μηχανισμό καταπολέμησης της φοροαποφυγής σε εργαλείο διοικητικής αυθαιρεσίας.
